Особливості оподаткування нерезидентів в Україні

Скорочення:
Податковий кодекс України – ПК України
Державна фіскальна служба України, її органи та структурні підрозділи – ДФС

Порядок оподаткування доходів, виплачених нерезиденту або його постійному представництву, визначено ст. 160 ПК України, якою врегульовано відносини між нерезидентами і платниками податку на прибуток – резидентами України при виплаті доходів таким нерезидентам, отриманих ними на території України.
Згідно з визначенням, наведеним у ПК України, нерезиденти – це: іноземні компанії, організації, створені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні; фізичні особи, які не є резидентами України (пп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Постійне представництво – це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема, філія.

Порядок визначення доходів та ставки податку
Під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміють:
– проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі відсотки за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
– дивіденди, які сплачуються резидентом;
– роялті;
– фрахт;
– доходи від інжинірингу;
– лізингову / орендну плату, яка сплачується резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента-лізингодавця / орендодавця за договорами оперативного лізингу / оренди;
– доходи від продажу нерухомого майна, що належить нерезиденту, розташованого на території України, в тому числі майна постійного представництва нерезидента;
– прибуток від здійснення операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами або іншими корпоративними правами, визначений відповідно до норм розділу ІІІ ПК України;
– доходи, отримані від ведення спільної діяльності на території України;
– доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;
– винагороду за ведення нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;
– брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;
– внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;
– доходи, отримані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення державної грошової лотереї);
– доходи у вигляді благодійних внесків та пожертв на користь нерезидентів;
– інші доходи від здійснення нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України.
Пунктом 160.2 ст. 160 ПК України встановлено, що з суми зазначених вище доходів і за їх рахунок резидент України повинен утримати податок за ставкою 15%, крім фрахту, який оподатковується за ставкою 6% відповідно до п. 160.5 цієї статті ПК України. Винятком з цього правила є доходи, отримані у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів / виконаних робіт / наданих послуг, переданих / наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг з міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Органи ДФС щорічно повинні надавати нерезидентам довідки (українською мовою) на підтвердження сплати податку. Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування податку до бюджету несе платник, який здійснює виплату нерезиденту (п. 152.8 ст. 152 ПК України). Податок сплачується до бюджету під час таких виплат, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами між Україною та країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати.
Таким чином, норма п. 160.2 ст. 160 ПК України встановлює зобов’язання щодо утримання податку з доходів нерезидентів з джерелом їх походження з України за основною ставкою 15% і одночасно робить виняток для доходів нерезидента, перелічених в пунктах 160.3 – 160.6 ст. 160 ПК України. Разом з тим цим Кодексом передбачено і пільгові умови для оподаткування таких доходів, зокрема, якщо положеннями чинних міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, передбачені інші ставки оподаткування, діють саме вони.

Винятки з правил оподаткування доходів нерезидентів
До винятків із загальних правил оподаткування доходів нерезидентів згідно п. 160.3 ст. 160 ПК України відноситься оподаткування прибутку нерезидентів, отриманої у вигляді доходів від безпроцентних (дисконтних) облігацій чи казначейських зобов’язань. Такі доходи оподатковуються за ставкою, встановленою п. 151.1 ст. 151 ПК України, тобто за ставкою 21% у наступному порядку:
– базою оподаткування є прибуток, який розраховується як різниця між номінальною вартістю безпроцентних (дисконтних) цінних паперів, сплаченою або нарахованою їх емітентом, та ціною їх придбання на первинному чи вторинному фондовому ринку;
– придбання або продаж зазначених цінних паперів може здійснюватися від імені та за рахунок нерезидента виключно його постійним представництвом або резидентом, який працює від імені, за рахунок і за дорученням такого нерезидента;
– зазначений резидент або постійне представництво нерезидента несуть відповідальність за повне і своєчасне нарахування та внесення до бюджету податків, утриманих при виплаті нерезиденту доходів від володіння процентними або безпроцентними (дисконтними) цінними паперами.
При цьому центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, встановлює порядок надання резидентами або постійними представництвами нерезидента розрахунку податкових зобов’язань нерезидентів та звітів про утримання та внесення до відповідного бюджету податків, встановлених п. 160.3 ст. 160 ПК України.

Доходи нерезидента, що не підлягають оподаткуванню
Пунктом 160.4 ст. 160 ПК України визначено, що не підлягають оподаткуванню доходи, отримані нерезидентами у вигляді:
– процентів або доходу (дисконту) на державні цінні папери або облігації місцевих позик, або боргові цінні папери, виконання зобов’язань за якими забезпечено державними або місцевими гарантіями, продані або розміщені нерезидентам за межами території України через уповноважених агентів – нерезидентів;
– відсотків, сплачених нерезидентам за отримані державою або до міського бюджету позики (кредити або зовнішні запозичення), які відображаються в Державному бюджеті України або місцевих бюджетах чи кошторисі Національного банку України, або за кредити (позики), які отримані суб’єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями.

Особливості оподаткування доходів за міжнародними договорами
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів з джерелом їх походження з України визначено ст. 103 ПК України. Так, відповідно до п. 103.1 цієї статті застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України. Виходячи з норм зазначеної статті резидент України (податковий агент відповідного нерезидента) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, за умови, що такий нерезидент є фактичним власником (бенефіціарним одержувачем) доходу та резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Бенефіціарним одержувачем (фактичним власником) доходу вважається особа, яка має право на отримання таких доходів (абзац перший п. 103.3 ст. 103 ПК України). Разом з тим згідно з абзацом другим цього пункту бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, однак є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або тільки посередником щодо такого доходу. Тобто для цілей оподаткування відповідно до міжнародного договору нерезидент не може бути посередником, чинним на субліцензійних умовах. Він повинен бути безпосереднім власником такого доходу. При цьому відповідно до абзацу другого п. 103.2 ст. 103 ПК України пільгове оподаткування податком дозволяється тільки за умови надання нерезидентом резиденту України (податковому агенту такого нерезидента) документа, що підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 цієї статті.
Підставою для такого оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом резиденту України (податковому агенту такого нерезидента) довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів , якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 ПК України).
Пунктом 103.5 цієї статті встановлено, що така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована і перекладена відповідно до законодавства України. Довідка, що підтверджує резидентський статус нерезидента для застосування переваг міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, повинна бути належним чином перекладена відповідно до законодавства України. Правильність перекладу довідки з однієї мови на іншу засвідчує нотаріус, якщо він знає відповідні мови. В іншому випадку переклад документа може бути зроблено перекладачем, справжність підпису якого засвідчує нотаріус.
Резидент України, який виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року (п. 103.8 ст. 103 ПК України). Згідно п. 103.10 цієї статті у разі неподання нерезидентом довідки про доходи з джерелом їх походження в Україні вони підлягають оподаткуванню відповідно до податкового законодавства України.
Податок на прибуток нерезидента, який провадить діяльність на території України через постійне представництво
Пунктом 64.5 ст. 64 ПК України визначено порядок постановки на облік постійного представництва в органах ДФС. Факт ведення господарської діяльності нерезидентом через постійне представництво оформляється актом, форма якого затверджена наказом № 998.
Згідно п. 160.8 ст. 160 цього ПК України суми прибутків нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який здійснює діяльність незалежно від такого нерезидента.
У разі якщо нерезидент провадить діяльність не тільки в Україні, а й за її межами, і при цьому не визначає прибуток від діяльності, яка ведеться ним через постійне представництво в Україні, то сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності. Такий окремий баланс повинен бути узгоджений з органом ДФС за місцезнаходженням постійного представництва.
Розрахунок оподатковуваного прибутку та податку на прибуток нерезидента, який здійснює діяльність на території України через постійне представництво, складається за формою, затвердженою наказом №115.
У разі якщо прибуток нерезидента з джерелом його походження в Україні неможливо визначити шляхом прямого підрахунку, оподатковуваний прибуток визначається органом ДФС як різниця між доходом і витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7. Постійне представництво, податкові зобов’язання якого визначаються із застосуванням коефіцієнта 0,7, складає також окремий розрахунок оподатковуваного прибутку та податку на прибуток постійного представництва нерезидента за формою, затвердженою наказом №115.
Резиденти України, які надають агентські, довірчі, комісійні та інші подібні послуги з продажу чи придбання товарів, робіт, послуг за рахунок і на користь тільки даного нерезидента (в тому числі укладення договорів з іншими резидентами від імені і на користь даного нерезидента), утримують і перераховують до відповідного бюджету податок з доходу, отриманого таким нерезидентом із джерел в Україні, визначений у порядку, передбаченому для оподаткування прибутків нерезидентів, які здійснюють діяльність на території України через постійне представництво. При цьому такі резиденти не підлягають додатковій реєстрації в органах державної податкової служби як платники податку (п. 160.9 ст. 160 ПК України). Звітність подається до органу ДФС протягом 40 днів після закінчення звітного кварталу.

Загальний порядок розрахунку оподатковуваного прибутку постійного представництва
Прибуток, отриманий нерезидентом із джерелом походження з України, визначається за формулою
П = Д – Сс – В,
де Д – суми доходів звітного (податкового) періоду (визначаються відповідно до статей 135 – 137 ПК України);
Сс – собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг;
В – сума інших витрат звітного (податкового) періоду (визначається відповідно до статей 138 – 143 зазначеного ПК України з урахуванням правил, встановлених ст. 152 цього ПК України).
Крім того, об’єктом оподаткування є дохід (прибуток) нерезидента з джерелом походження з України, оподатковуваний податком за нормами ст. 160 ПК України.
Базою оподаткування податком на прибуток постійного представництва є грошове вираження прибутку як об’єкта оподаткування, яке визначається за нормою ст. 134 з урахуванням статей 135 – 143 ПК України. А сам податок на прибуток нараховується платником податку самостійно за ставкою, визначеною ст. 151 з урахуванням розділу ХХ ПК України. Нерезидент, який веде діяльність не тільки в Україні, а й за її межами, і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності через постійне представництво в Україні, повинен визначати суму прибутку в Україні на підставі складення відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності.
Відокремлений баланс фінансово-господарської діяльності – це баланс доходів, які постійне представництво отримало б від здійснення діяльності незалежно від нерезидента, окремих від загальної суми доходів нерезидента на підставі відповідного розрахунку, і витрат, понесених безпосередньо постійним представництвом.
Оподатковуваний прибуток – це різниця між окремими доходами постійного представництва та понесеними їм витратами.
Для обчислення окремих доходів постійного представництва шляхом прямого підрахунку платник податку подає до органу ДФС дані про:
– загальні обсяги отриманих доходів та понесених витрат від ведення господарської діяльності нерезидента в цілому;
– загальній кількості працівників (загальна кількість працівників для постійного представництва нерезидента є середньою кількістю працівників протягом звітного (податкового) періоду);
– вартості основних засобів нерезидента (вона повинна вказуватися не на конкретну дату, наприклад на кінець звітного періоду, а як середня вартість протягом усього звітного (податкового) періоду).
Такі дані повинні бути засвідчені податковою службою в країні резиденції, належним чином легалізовані та перекладені на українську мову. Крім того, якщо в країні резиденції через існуючі правила нерезидент подає податкову декларацію про доходи раз на рік або раз в півріччя, зазначені дані за інший податковий період можуть бути засвідчені аудитором (аудиторською фірмою). Якщо податкові періоди збігаються, тобто мова йде про дані за той же податковий період, в якому податкова звітність подається в країні резиденції, дані повинні бути засвідчені тільки податковою службою країни резиденції.
Якщо представництво не має можливості надати засвідчені дані про загальні обсяги отриманих доходів та понесених витрат від здійснення господарської діяльності нерезидента в цілому, загальну кількість працівників і вартості основних засобів нерезидента, відповідний розрахунок не подається. У такому випадку орган ДФС самостійно визначає такому представництву оподатковуваний прибуток, застосовуючи до сум доходів коефіцієнт 0,7.

Оподаткування офшорних витрат
Під терміном «нерезиденти, що мають офшорний статус» розуміють нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента (п. 161.3 ст. 161 ПК України).
Податковий кодекс визначає особливі правила для оподаткування витрат на придбання товарів (робіт, послуг) у нерезидентів з офшорним статусом. Так, відповідно до абзацу першого п. 161.2 ст. 161 цього ПК України у разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки незалежно від того, чи здійснюється така оплата (в грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх витрат у сумі, що становить 85% вартості цих товарів (робіт, послуг).
При цьому відповідно до абзацу другого зазначеного пункту правило, визначене цим пунктом, починає застосовуватися з календарного кварталу, що настає за кварталом, на який припадає офіційне опублікування переліку офшорних зон, встановленого Кабінетом Міністрів України (Розпорядження № 143-р). Що стосується витрат на рекламу, то рекламні послуги в повному розмірі не включаються до витрат у податковому обліку. Крім того, не належать у повному обсязі до витрат отримані (придбані) у нерезидента з офшорним статусом:
– послуги з консалтингу, маркетингу, реклами згідно з абзацом другим пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 ПК України;
– інжинірингові послуги згідно з пп. «А» пп. 139.1.15 цього пункту;
– роялті, нараховані на користь нерезидента з офшорним статусом, згідно з пп. «А» пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 ПК України.

Автор: Бован Катерина