Особенности налогообложения нерезидентов в Украине

Сокращения:
Налоговый кодекс Украины – НК Украины
Государственная фискальная служба Украины, ее органы и структурные подразделения – ГФС

Порядок налогообложения доходов, выплаченных нерезиденту или его постоянному представительству, определен ст. 160 НК Украины, которой урегулированы отношения между нерезидентами и плательщиками налога на прибыль — резидентами Украины при выплате доходов таким нерезидентам, полученных ими на территории Украины.
Согласно определению, приведенному в НК Украины, нерезиденты — это: иностранные компании, организации, созданные согласно законодательству других государств, их зарегистрированные (аккредитованные или легализованные) в соответствии с законодательством Украины филиалы, представительства и другие обособленные подразделения с местонахождением на территории Украины; дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства других государств и международных организаций в Украине; физические лица, не являющиеся резидентами Украины (пп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 НК Украины).
Постоянное представительство — это постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента в Украине, в частности, филиал.

Порядок определения доходов и ставки налога
Под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, понимают:
 проценты, дисконтные доходы, которые уплачиваются в пользу нерезидента, в том числе проценты по займам и долговым обязательствам, выпущенным (выданным) резидентом;
 дивиденды, которые уплачиваются резидентом;
 роялти;
 фрахт;
 доходы от инжиниринга;
 лизинговую/арендную плату, которая уплачивается резидентами или постоянными представительствами в пользу нерезидента-лизингодателя/арендодателя по договорам оперативного лизинга/аренды;
 доходы от продажи принадлежащего нерезиденту недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, в том числе имущества постоянного представительства нерезидента;
 прибыль от осуществления операций по торговле ценными бумагами, деривативами или другими корпоративными правами, определенную согласно нормам раздела ІІІ НК Украины;
 доходы, полученные от ведения совместной деятельности на территории Украины;
 доходы от осуществления долгосрочных контрактов на территории Украины;
 вознаграждение за ведение нерезидентами или уполномоченными ими лицами культурной, образовательной, религиозной, спортивной, развлекательной деятельности на территории Украины;
 брокерское, комиссионное или агентское вознаграждение, полученное от резидентов или постоянных представительств других нерезидентов относительно брокерских, комиссионных или агентских услуг, предоставленных нерезидентом или его постоянным представительством на территории Украины в пользу резидентов;
 взносы и премии на страхование или перестрахование рисков в Украине (в том числе страхование рисков жизни) или страхование резидентов от рисков за пределами Украины;
 доходы, полученные от деятельности в сфере развлечений (кроме деятельности по проведению государственной денежной лотереи);
 доходы в виде благотворительных взносов и пожертвований в пользу нерезидентов;
 другие доходы от осуществления нерезидентом (постоянным представительством этого или иного нерезидента) хозяйственной деятельности на территории Украины.
Пунктом 160.2 ст. 160 НК Украины установлено, что из суммы указанных выше доходов и за их счет резидент Украины должен удержать налог по ставке 15%, кроме фрахта, который облагается налогом по ставке 6% согласно п. 160.5 этой статьи НК Украины. Исключением из этого правила являются доходы, полученные в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров/выполненных работ/предоставленных услуг, переданных/предоставленных резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства), в том числе стоимости услуг по международной связи или международному информационному обеспечению.
Органы ГФС ежегодно должны предоставлять нерезидентам справки (на украинском языке) в подтверждение уплаты налога. Ответственность за полноту содержания и своевременность перечисления налога в бюджет несет плательщик, осуществляющий выплату нерезиденту (п. 152.8 ст. 152 НК Украины). Налог уплачивается в бюджет во время таких выплат, если иное не предусмотрено вступившими в силу международными договорами Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты.
Таким образом, норма п. 160.2 ст. 160 НК Украины устанавливает обязательства по удержанию налога из доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины по основной ставке 15% и одновременно делает исключение для доходов нерезидента, перечисленных в пунктах 160.3 — 160.6 ст. 160 НК Украины. Вместе с тем этим Кодексом предусмотрены и льготные условия для налогообложения таких доходов, в частности, если положениями действующих международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, предусмотрены другие ставки налогообложения, действуют именно они.

Исключения из правил налогообложения доходов нерезидентов
К исключениям из общих правил налогообложения доходов нерезидентов согласно п. 160.3 ст. 160 НК Украины относится налогообложение прибыли нерезидентов, полученной в виде доходов от беспроцентных (дисконтных) облигаций или казначейских обязательств. Такие доходы облагаются налогом по ставке, установленной п. 151.1 ст. 151 НК Украины, то есть в 2012 г. — по ставке 21% в следующем порядке:
 базой налогообложения является прибыль, которая рассчитывается как разность между номинальной стоимостью беспроцентных (дисконтных) ценных бумаг, уплаченной или начисленной их эмитентом, и ценой их приобретения на первичном или вторичном фондовом рынке;
 приобретение или продажа указанных ценных бумаг может осуществляться от имени и за счет нерезидента исключительно его постоянным представительством или резидентом, работающим от имени, за счет и по поручению такого нерезидента;
 указанные резидент или постоянное представительство нерезидента несут ответственность за полное и своевременное начисление и внесение в бюджет налогов, удержанных при выплате нерезиденту доходов от владения процентными или беспроцентными (дисконтными) ценными бумагами.
При этом центральный орган исполнительной власти, обеспечивающий формирование государственной финансовой политики, устанавливает порядок предоставления резидентами или постоянными представительствами нерезидента расчета налоговых обязательств нерезидентов и отчетов об удержании и внесении в соответствующий бюджет налогов, установленных п. 160.3 ст. 160 НК Украины.

Доходы нерезидента, не подлежащие налогообложению
Пунктом 160.4 ст. 160 НК Украины определено, что не подлежат налогообложению доходы, полученные нерезидентами в виде:
 процентов или дохода (дисконта) на государственные ценные бумаги или облигации местных займов, или долговые ценные бумаги, выполнение обязательств по которым обеспечено государственными или местными гарантиями, проданные или размещенные нерезидентам за пределами территории Украины через уполномоченных агентов — нерезидентов;
 процентов, уплаченных нерезидентам за полученные государством или в бюджет АР Крым или городской бюджет займы (кредиты или внешние заимствования), которые отражаются в Государственном бюджете Украины или местных бюджетах либо смете Нацбанка Украины, или за кредиты (займы), которые получены субъектами хозяйствования и выполнение которых обеспечено государственными или местными гарантиями.

Особенности налогообложения доходов по международным договорам
Порядок применения международного договора Украины об избежании двойного налогообложения относительно полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины определен ст. 103 НК Украины. Так, в соответствии с п. 103.1 этой статьи применение правил международного договора Украины осуществляется путем освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины, уменьшения ставки налога или возврата разности между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезиденту необходимо уплатить согласно международному договору Украины. Исходя из норм указанной статьи резидент Украины (налоговый агент соответствующего нерезидента) имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения или уменьшенную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором Украины, при условии, что такой нерезидент является фактическим собственником (бенефициарным получателем) дохода и резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины.
Бенефициарным получателем (фактическим собственником) дохода считается лицо, которое имеет право на получение таких доходов (абзац первый п. 103.3 ст. 103 НК Украины). Вместе с тем согласно абзацу второму этого пункта бенефициарным (фактическим) получателем (собственноком) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, однако является агентом, номинальным содержателем (номинальным собственником) или только посредником относительно такого дохода. То есть для целей налогообложения в соответствии с международным договором нерезидент не может быть посредником, действующим на сублицензионных условиях. Он должен быть непосредственным собственником такого дохода. При этом в соответствии с абзацем вторым п. 103.2 ст. 103 НК Украины льготное обложение налогом разрешается только при условии предоставления нерезидентом резиденту Украины (налоговому агенту такого нерезидента) документа, подтверждающего статус налогового резидента согласно требованиям п. 103.4 этой статьи.
Основанием для такого налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является представление нерезидентом резиденту Украины (налоговому агенту такого нерезидента) справки (или ее нотариально заверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины, а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины (п. 103.4 ст. 103 НК Украины).
Пунктом 103.5 этой статьи установлено, что такая справка выдается компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором Украины, по форме, утвержденной согласно законодательству соответствующей страны, и должна быть надлежащим образом легализована и переведена в соответствии с законодательством Украины. Справка, подтверждающая резидентский статус нерезидента для применения преимуществ международного договора об избежании двойного налогообложения, должна быть надлежащим образом переведена в соответствии с законодательством Украины. Правильность перевода справки с одного языка на другой удостоверяет нотариус, если он знает соответствующие языки. В ином случае перевод документа может быть сделан переводчиком, подлинность подписи которого удостоверяет нотариус.
Резидент Украины, выплачивающий доходы нерезиденту в отчетном (налоговом) году, в случае представления нерезидентом справки с информацией за предыдущий отчетный налоговый период (год) может применить правила международного договора Украины, в частности относительно освобождения (уменьшения) от налогообложения, в отчетном (налоговом) году с получением справки по истечении отчетного (налогового) года (п. 103.8 ст. 103 НК Украины). Согласно п. 103.10 этой статьи в случае непредставления нерезидентом справки доходы нерезидента с источником их происхождения из Украины подлежат налогообложению в соответствии с налоговым законодательством Украины.
Налог на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство
Пунктом 64.5 ст. 64 НК Украины определен порядок постановки на учет постоянного представительства в органах ГФС. Факт ведения хозяйственной деятельности нерезидентом через постоянное представительство оформляется актом, форма которого утверждена приказом № 998.
Согласно п. 160.8 ст. 160 этого НК Украины суммы прибыли нерезидентов, которые ведут деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагаются налогом в общем порядке. При этом такое постоянное представительство приравнивается в целях налогообложения к плательщику налога, осуществляющему деятельность независимо от такого нерезидента.
В случае если нерезидент ведет деятельность не только в Украине, но и за ее пределами, и при этом не определяет прибыль от деятельности, которая ведется им через постоянное представительство в Украине, то сумма прибыли, подлежащая налогообложению в Украине, определяется на основании составления нерезидентом обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности. Такой обособленный баланс должен быть согласован с органом ГФС по местонахождению постоянного представительства.
Расчет налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль нерезидента, который осуществляет деятельность на территории Украины через постоянное представительство, составляется по форме, утвержденной приказом №115.
В случае если прибыль нерезидента с источником ее происхождения из Украины невозможно определить путем прямого подсчета, налогооблагаемая прибыль определяется органом ГФС как разность между доходом и расходами, определенными путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7. Постоянное представительство, налоговые обязательства которого определяются с применением коэффициента 0,7, составляет также отдельный расчет налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль постоянного представительства нерезидента по форме, утвержденной приказом №115.
Резиденты Украины, предоставляющие агентские, доверительные, комиссионные и другие подобные услуги по продаже или приобретению товаров, работ, услуг за счет и в пользу только данного нерезидента (в том числе заключение договоров с другими резидентами от имени и в пользу данного нерезидента), удерживают и перечисляют в соответствующий бюджет налог из дохода, полученного таким нерезидентом из источников в Украине, определенный в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли нерезидентов, осуществляющих деятельность на территории Украины через постоянное представительство. При этом такие резиденты не подлежат дополнительной регистрации в органах государственной налоговой службы в качестве плательщиков налога (п. 160.9 ст. 160 НК Украины). Отчетность представляется в орган ГФС в течение 40 дней по окончании отчетного квартала.

Общий порядок расчета налогооблагаемой прибыли постоянного представительства
Прибыль, полученная нерезидентом с источником происхождения из Украины, определяется по формуле
П = Д — Сс — Р,
где Д — суммы доходов отчетного (налогового) периода (определяются согласно статьям 135 — 137 НК Украины);
Сс — себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг;
Р — сумма других расходов отчетного (налогового) периода (определяется согласно статьям 138 — 143 указанного НК Украины с учетом правил, установленных ст. 152 этого НК Украины).
Кроме того, объектом налогообложения является доход (прибыль) нерезидента с источником происхождения из Украины, облагаемый налогом по нормам ст. 160 НК Украины.
Базой обложения налогом на прибыль постоянного представительства является денежное выражение прибыли как объекта налогообложения, которое определяется по норме ст. 134 с учетом статей 135 — 143 НК Украины. А сам налог на прибыль начисляется плательщиком налога самостоятельно по ставке, определенной ст. 151 с учетом раздела ХХ НК Украины. Нерезидент, который ведет деятельность не только в Украине, но и за ее пределами, и при этом не определяет прибыль от своей деятельности через постоянное представительство в Украине, должен определять сумму прибыли в Украине на основании составления обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности.
Обособленный баланс финансово-хозяйственной деятельности — это баланс доходов, которые постоянное представительство получило бы от осуществления деятельности независимо от нерезидента, отдельных от общей суммы доходов нерезидента на основании соответствующего расчета, и расходов, понесенных непосредственно постоянным представительством.
Налогооблагаемая прибыль — это разность между отдельными доходами постоянного представительства и понесенными им расходами.
Для исчисления отдельных доходов постоянного представительства путем прямого подсчета плательщик налога представляет в орган ГФС данные об:
 общих объемах полученных доходов и понесенных расходов от ведения хозяйственной деятельности нерезидента в целом;
 общем количестве работников (общее количество работников для постоянного представительства нерезидента является средним количеством работников в течение отчетного (налогового) периода);
 стоимости основных средств нерезидента (она должна указываться не на конкретную дату, например на конец отчетного периода, а как средняя стоимость в течение всего отчетного (налогового) периода).
Такие данные должны быть удостоверены налоговой службой в стране резиденции, надлежащим образом легализованы и переведены на украинский язык. Кроме того, если в стране резиденции из-за существующих правил нерезидент представляет налоговую декларацию о доходах раз в год или раз в полугодие, указанные данные за другой налоговый период могут быть удостоверены аудитором (аудиторской фирмой). Если налоговые периоды совпадают, то есть речь идет о данных за тот же налоговый период, в котором налоговая отчетность представляется в стране резиденции, данные должны быть удостоверены только налоговой службой страны резиденции.
Если представительство не имеет возможности предоставить удостоверенные данные об общих объемах полученных доходов и понесенных расходах от осуществления хозяйственной деятельности нерезидента в целом, общем количестве работников и стоимости основных средств нерезидента, соответствующий расчет не представляется. В таком случае орган ГФС самостоятельно определяет такому представительству налогооблагаемую прибыль, применяя к суммам доходов коэффициент 0,7.

Налогообложение офшорных расходов
Под термином «нерезиденты, имеющие офшорный статус» понимают нерезидентов, расположенных на территории офшорных зон, за исключением нерезидентов, расположенных на территории офшорных зон, которые предоставили плательщику налога выписку из правоустанавливающих документов, легализованную соответствующим консульским учреждением Украины, свидетельствующую об обычном (неофшорном) статусе такого нерезидента (п. 161.3 ст. 161 НК Украины).
Налоговый кодекс определяет особые правила для налогообложения расходов на приобретение товаров (работ, услуг) у нерезидентов с офшорным статусом. Так, в соответствии с абзацем первым п. 161.2 ст. 161 этого НК Украины в случае заключения договоров, предусматривающих осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, которые имеют офшорный статус, либо при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета независимо от того, осуществляется ли такая оплата (в денежной или другой форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, расходы плательщиков налога на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их расходов в сумме, составляющей 85% стоимости этих товаров (работ, услуг).
При этом в соответствии с абзацем вторым указанного пункта правило, определенное этим пунктом, начинает применяться с календарного квартала, наступающего за кварталом, на который приходится официальное опубликование перечня офшорных зон, установленного Кабинетом Министров Украины (Распоряжение № 143-р). Что касается расходов на рекламу, то рекламные услуги в полном размере не включаются в расходы в налоговом учете. Кроме того, не относятся в полном объеме к расходам полученные (приобретенные) у нерезидента с офшорным статусом:
 услуги по консалтингу, маркетингу, рекламе согласно абзацу второму пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 НК Украины;
 инжиниринговые услуги согласно пп. «а» пп. 139.1.15 этого пункта;
 роялти, начисленные в пользу нерезидента с офшорным статусом, согласно пп. «а» пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 НК Украины.

Автор: Бован Екатерина